GİRİŞ

            Kural olarak borç ilişkisi nispi olmasına ve alacaklının yalnızca alacağı doğuran borç ilişkisinde kendisine karşı borçlu konumunda olan kişiye karşı borcunun yerine getirilmesini isteyebilmesine karşın, ilişkinin tarafının idare, borcun sebebinin de amme alacağı olduğu durumlarda söz konusu kural farklılık arz etmektedir. Üstün yetki ve kamusal ayrıcalıklarla donatılmış idare bu alanda da kendisini göstermekte ve çeşitli durumlarda asıl amme borçlusu konumunda olan kişiler dışında bu kişilerin kanuni temsilcilerinden de amme alacağını tahsil cihetine gidebilmektedir. İdareye verilmiş yetki çeşitli şartlara bağlanmış ve söz konusu şartların gerçekleşmesi halinde idare tarafından anılan yetkinin kullanılabileceği öngörülmüştür. Anılan yetkiye ilişkin yasal düzenlemeler ise borcu doğuran amme alcağının kaynağına göre 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 35 ve mükerrer 35. maddeleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10. maddelerinde düzenlenmiş olup anılan maddelerin nasıl uygulanacağı Tahsilat Genel Tebliğlerinde gösterilmiştir.

            Biz bu çalışmamızda 6183 sayılı AATUHK hükümleri ile 213 sayılı VUK hükümlerinde yer alan kanuni temsilcilerin kimler olduğunu tespite, kanuni temsilcilerin sorumluluğunu belirlemeye ve kanuni temsilcilerin sorumluluğunun şartlarına işaret etmeye çalışacağız.

1. KANUNİ TEMSİLCİLERİN BELİRLENMESİ

1. Genel Olarak

            Amme alacaklarından dolayı kanuni temsilcilerin çeşitli şartlar altında sorumlu olduğu gerek 6183 sayılı kanunda, gerekse de 213 sayılı kanunda düzenlenmiştir. Söz konusu düzenleme dolayısıyla kanuni temsilcilerin amme borçlarından doğan sorumluluğunda en çok karşılaşılan ve problem yaşanan durum  tüzel kişilerin amme borçlarından doğan sorumluğudur. Bu itibarla öncelikle tüzel kişiliğin ve kanuni temsilciliğin tanımlanması gerekmektedir.

  Ortak bir amacın sürekli olarak gerçekleşmesini sağlayacak örgütlenmeye sahip kişi veya mal topluluklarına, birleşen kişi veya malı tahsis eden kişiden bağımsız bir kişilik tanınmıştır. İşte bu tür kişi veya mal toplulukları da “tüzel kişilik”^[1] olarak adlandırılmaktadır. Tüzel kişilikten söz edebilmek için kişi veya mal topluluğunun örgütlenmiş olması, sürekli bir amaca sahip olması ve topluluğu teşkil eden veya ondan faydalanan kişilerin şahıslarından bağımsızlaşmasına hukuken imkan verilmiş olması gerekir.^[2]

            Tüzel kişi bütün medeni hakları kazanabilir ve borçları yüklenebilir. Ticaret Kanunu hükümleri sınırları içerisinde memur, temsilci, vekil, müdür, yönetim kurulu üyesi gibi şahıslarla temsil edilebilir. Temsil edenler de amme alacağını bağlayan kanunlar karşısında bazen bizzat mükellef, bazen de bizzat sorumlu durumunda bulunabilirler.^[3]

            Kanuni temsilcilerin sorumluluğu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un mükerrer 35. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddelerde düzenlenen kanuni temsilcilerin sorumluluğu bir tür kefalet müessesine benzemektedir. Kanuni temsilciler, gücünü ve yetkisini kanundan alarak mükellefin vergilendirme ile ilgili tüm ödevlerini yerine getirmekten vergi dairesine karşı muhatap olarak,^[4] amme alacaklarının ödenmesi açısından ise Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 2. maddesi gereği amme borçlusu olarak sorumludurlar.

            İki kanunun kanuni temsilcilerinin sorumluluğuna ilişkin hükümlerin uygulanması bakımından çeşitli farklılıklar bulunmakla birlikte, kanuni temsilcilerin gerek Vergi Usul Kanunu gereğince vergi borç ve vergiye bağlı borçlardan, gerekse de AATUHK hükümlerine göre diğer amme borçlarından sorumlu olduğu hususu kanunkoyucu tarafından açıkça düzenlendiğine göre sorumluluğun belirlenmesi açısından kanunda yer alan “kanuni temsilci” ifadesinden ne anlaşılması gerektiği hususunun çözüme kavuşturulması gerekmektedir.

2. Kanuni Temsilci Kavramı

            Temsil bir kimsenin nam ve hesabına başka bir kimse tarafından hukuki işlemlerin yapılması olarak tarif edilebilir. Temsil yetkisi, kanundan veya temsil olunanın iradesinden doğabilir. Temsil yetkisinin temsil olunanın iradesinden doğması halinde buna iradi temsil, temsil yetkisinin kanundan doğması halinde ise bu duna kanuni temsil, ve bu yetkiye sahip olan kişi ya da kişilere de kanuni temsilci denilir. Kanuni temsilci olabilmek için fiil ehliyetine sahip olmak ve tüzel kişi olmamak gerekmektedir.

            Kamu alacakları kural olarak asıl kamu borçlularından tahsil edilir. Ancak bazı kamu borçluları kanuni ödevlerini şahsi olarak yerine getiremezler. Örneğin hukuki varlığı dışında maddi varlığı olmayan tüzel kişiler adına bir kamu borcu doğduğunda, borçlunun yerine getirmesi gereken edimler kanuni temsilcileri aracılığı ile yerine getirir. Yine fiil ehliyeti olmayan gerçek kişiler ile tüzel kişiliği bulunmayan kuruluşların durumu da böyledir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10. maddesi ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun mükerrer 35. maddesi kanuni temsilcilerin yapması gereken yükümlülükleri ve bu kişilerin sorumluluk müesseselerini düzenlemiştir. Kanuni temsilcilerin sadece temsile yetkili bulundukları döneme ilişkin sorumlukları söz konusu olup, temsile yekili olmadan önceki ya da sonraki döneme ilişkin sorumlulukları söz konusu olmaz. Fakat kanuni temsilci temsil yetkisi sona erdikten sonra da yekili bulunduğu döneme ait olan borçlardan dolayı sorumlu tutulabilmektedirler.

            AATUHK’un 2. maddesinde amme borçlusu veya borçlu teriminin amme alacağını ödemek mecburiyetinde olan hakiki ve hükmi şahısları ve bunların kanuni temsilci veya mirasçılarını ve vergi mükelleflerini, vergi sorumlusunu, kefili ve yabancı şahıs ve kurumların temsilcilerini ifade ettiği hükmü bulunmaktadır. Mükerrer 35. maddede yer alan kanuni temsilcilerin sorumluluğu düzenlenmesindeki kanuni temsilci  ifadesi tüzel kişilerin, küçüklerin ve kısıtlıların kanuni temsilcilerini, tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenleri, yabancı şahıs veya kurumların Türkiyedeki mümessillerini kapsamaktadır. Aynı husus VUK 10’da da düzenlenmiştir.^[5] Bu nedenle hem vergi borçları açısından hem de diğer amme borçları açısından kanuni temsilcilerin sorumluluğunun irdelenmesi bakımından kanuni temsilci kavramının kişilere göre ayrıca tanımlanması gerektedir. Zira kanuni temsilci kavramı her kişi ya da kişi toplulukları açısından farklı düzenlenmiş olup, sorumluluğun tespiti açısından kanuni temsilcilerin özel olarak belirlenmesi gerekmektedir.

1.  Kollektif Şirketlerde Kanuni Temsilci

            Kollektif şirketlerde yönetim yetkisi, şirket sözleşmesi ile veya ortakların kararı ile ya da kanun gereği olmak üzere üç şekilde kazanılabilir. İlk olarak ortaklar kimin yönetici olacağını sözleşmede kararlaştırabilirler. İçlerinden birine veya birkaçına yahut tümüne yönetim yetkisi verebilirler. Şirket sözleşmesinde yönetim konusunda herhangi bir hüküm bulunmaması halinde ise ortaklar sonradan çoğunluk ile alınacak bir karar ile bu yetkiyi içlerinden birine veya birkaçına verebilirler. Sözleşmede bir hüküm yok ve ortaklar da herhangi bir karar almadığı durumlarda ise “özden organ” ilkesi gereği ortaklardan her biri şirketi yönetim hak ve görevine sahiptir.^[6] Şirketi yönetme hak ve yetkisini haiz olan ortaklar ise 6183 sayılı kanun ile 213 sayılı kanunun uygulanması bakımından kanuni temsilci olarak kabul edilecektir. Fakat bu durum yalnızca şirketin temsili açısından özel bir düzenleme yapılmadığı durumlarda söz konusu olacaktır. Zira yönetim iç ilişkiyi temsil ise dış ilişkiyi ifade eden bir kavramdır.^[7] Bu itibarla uygulamada çoğu zaman yönetici ve temsilciler aynı kişi olarak belirlenmekle birlikte, bu şekilde bir belirlenmenin yapılmayarak temsil yetkisinin içlerinden birine veya birkaçına ya da üçüncü bir kişiye verildiği durumlarda, ortaklığı dışa karşı temsil eden ve dış ilişkideki işlemleri yürüten temsilci ortağın ya da ortak olmayan temsilcinin (müdürün) kanuni temsilci olarak kabulü gerekir. Hemen belirtmek gerekir ki temsile yetkili kimselerin ad ve soyadları, yalnız olarak mı yoksa birlikte mi imzaya yetkili olduklarının şirket sözleşmesinde gösterilmesi gerekmektedir.^[8] Temsilcilerin değişmesi halinde de değişikliklerin tescil ve ilanı gerekmektedir.^[9]

B. Adi Komandit Şirketlerde Kanuni Temsilci

            Adi komandit şirketlerde iki türlü ortak bulunmaktadır. Bu ortaklardan şirket borçlarından dolayı tüm malvarlığı ile sınırsız sorumlu ortağa komandite ortak, şirket borçlarından dolayı yalnızca koymayı taahhüt ettiği sermaye miktarı ile sorumlu olan ortağa ise komanditer ortak denilmektedir.^[10] TTK’nın 318. maddesine göre de komandit şirketlerin idare ve temsili komandite yani sınırsız sorumlu ortağa aittir. Komanditer yani sınırlı sorumlu ortaklar şirketi temsil ve idare yetkisini haiz değillerdir. Ancak şirket sözleşmesinde aksine hüküm bulunmamak kaydıyla komanditer ortak yalnızca ticari temsilci ticari vekil veya seyyar tacir memuru olarak atanabilir. Bu itibarla komandit şirket açsından ve 6183 sayılı kanun ile 213 sayılı kanunun uygulanması bakımından kanuni temsilci komandite ortak olacaktır. Ancak komanditer ortak adının adı şirket ünvanına dahil edilmiş olması ve komanditer ortağın ticari mümessil, ticari vekil veya ticari vekil olarak hareket ettiğini açıkça belirtmeksizin şirket namına muamelelerde bulunması hallerinde komanditer ortak komandite ortak gibi bütün malvarlığı ile sorumlu olacak ve 6183 sayılı kanunun uygulanması bakımından kanuni temsilci olarak kabul edilecektir.^[11]

            Ayrıca belirtmek gerekir ki, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirkette de şirketi yönetim ve temsil yetkisi de komandite ortağa ait olduğundan^[12] sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket açısından da kanuni temsilci şirket yönetim ve temsil yetkisini haiz bulunan komandite ortaktır.

C. Anonim Şirketlerde Kanuni Temsilci

            Kanundaki istisnalar saklı kalmak kaydıyla, Anonim şirketin yönetim kurulu tarafından idare ve temsil olunacağı TTK’nın 365. maddesinde hükme bağlanmıştır. Bu itibarla şirketin genel anlamdaki kanuni temsilcisi yönetim kuruludur.^[13] TTK’nın 359. maddesinde Yönetim Kurulu’nun nasıl teşekkül edeceği belirtilmiş olup anılan düzenlemeye göre “Anonim şirketin, esas sözleşmeyle atanmış veya genel kurul tarafından seçilmiş, bir veya daha fazla kişiden oluşan bir yönetim kurulu bulunur.” Eski kanunda bulunan yönetim kurulunda bulunması gereken asgari sayı sınırlanlaması 6102 sayılı TTK’da bulunmamakta olup, bu kapsamda yönetim kurulunun tek kişiden teşekkülü de mümkündür. Yine kanunda Anonim Şirket yönetim kurulu üyeliği için pay sahipliği şartı aranmamış olup, üçüncü bir kişinin de yönetim kurulu üyesi olabilmesi mümkün kılınmıştır. Bu nedenle yönetim kurulunun tek kişiden oluşması halinde yönetim kurulu üyesi olan o kişi, yönetim kurulunun birden fazla kişiden oluşmuş olması halinde de ister pay sahibi olsun ister olmasın yönetim kurulu üyeleri şirketin kanuni temsilcisi olarak kabul edilecektir.

            Ayrıca anonim şirkette yönetim kurulu, esas sözleşmeye konulacak bir hükümle ve düzenlenecek iç yönergeye göre şirketin yönetim kısmen veya tamamen bir veya birkaç yönetim kurulu üyesine veya üçüncü kişiye devretmeye yetkili kılınabilir.^[14] Anılan şekilde verilen yetki ile yönetimin devredilmesi durumunda ise kanuni temsilci, yönetim yetkisi devredilen yönetim kurulu üyesi, üyeleri veya üçünü kişi olmaktadır.

            TTK’nın 329. maddesinde Anonim Şirketin sermayesi belirli ve paylara bölünmüş olduğu ve ilkinci fıkrasında pay sahiplerinin üçüncü kişilere karşı sorumluluklarının bulunmadığı, yalnızca payları ile şirkete karşı sorumlu olduğu belirtilmiş olmasına rağmen, alacağın amme alacağı, pay sahiplerinin de yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde kanuni temsilci sayıldığı durumlarda söz konusu husus farklılık arz etmektedir. Buna karşılık kanuni temsilci olarak nitelendirilmesi mümkün olmayan pay sahibinin ise yalnızca pay sahipliği sıfatı nedeniyle amme borçlarından mesul olmayacağını ifade etmekte fayda görüyoruz.

D. Limited Şirketlerde Kanuni Temsilci

            Limited şirketin amme borçlarında ortaklar açısından hisseleri oranında söz konusu olan sorumluluk^[15] şirket yönetici ve temsilcileri açısından farklı bir şekilde düzenlenmiştir. 6183 sayılı kanunun mükerrer 35. maddesinde şirket yönetici ve ortaklarının şirketin ödenmeyen amme borcunun tamamından müşterek ve müteselsilen sorumlu olacağı öngörülmüştür. Maddenin uygulanması bakımından şirket yönetici ve temsilcilerinden ne anlaşılması gerektiğinin çözüme kavuşturulması gerekmektedir. Türk Ticaret Kanununa göre^[16] şirket yönetim ve temsilinin şirket sözleşmesi ile düzenlenmesi gerekir. Şirket sözleşmesi ile şirket yönetim ve temsili ortaklardan bir veya birden fazlasına bırakılabileceği gibi yönetim ve temsil tüm ortaklara da verilebilir. Ancak her halde şirket ortaklarından birinin şirket yönetim ve temsil yetkisinin bulunması gerekir. Şirket yönetim ve temsili konusunda herhangi bir hüküm getirilmediği durumda şirket yönetim ve temsilinin tüm ortaklara ait olduğu kabul edilmelidir.^[17]

            Şirket yönetim ve temsil yetkisinin verildiği kişinin limited şirketlerde müdür olması hasebiyle, kanuni temsilci olarak kabul edilecek olan kişi de şirket müdürleridir. Müdür olmayan diğer ortaklar açısından kanuni temsilcinin sorumluluğunun düzenlendiği 6183 sayılı kanunun 35. maddesinin uygulanması mümkün değildir. Fakat hemen belirtmek gerekir ki bu durum 6183 sayılı Kanun’un “Limited Şirketlerin Amme Borçları” başlıklı 35. maddesinin uygulanmasına engel değildir.

E. Kooperatiflerde Kanuni Temsilci

            Kooperatifin yönetim ve temsili Kooperatifler Kanununun 55. maddesinde düzenlenmiş ve kanun ve ana sözleşme hükümleri içinde kooperatifin faaliyetini yöneten ve temsil eden icra organının yönetim kurulu olduğu hükme bağlanmıştır. Yine yönetim kurulunu oluşturan kişilerin kooperatif üyesi olmasının şart olduğu ve yönetim kurulunun ez üç kişiden oluşması gerektiği aynı maddede düzenlenmiştir. Bu itibarla kooperatifi yöneten ve temsil eden icra organı olan yönetim kurulu üyelerinden olan ortakların kanuni temsilci olarak kabulü gerekmektedir. Fakat, anasözleşme genel kurul veya yönetim kuruluna kooperatifin yönetim ve temsil yetkisini devretmek konusunda  yetki verebilir.^[18] Bu durumda kooperatif ortağı olmaları şart olmayan ve kendilerine yönetim ve temsil yetkisi devredilen müdürler kanuni temsilci olmakta, bunun dışındaki durumlarda ise yönetim kurulu üyeleri kanuni temsilci olmaktadır.

F. Küçük ve Kısıtlılarda Kanuni Temsilci

            Hukuki sonuç doğurabilecek fiillerde bulunma ve kendi fiilleri ile borç altına girebilme yeteneğine tam fiil ehliyeti denilmekte olup tam fiil ehliyetinin bulunabilmesi için kişinin ayırt etme gücüne sahip olması,^[19] ergin olması ve kısıtlanmış olmaması^[20] gerekmektedir. Medeni Kanunun 16. maddesinde ayırt etme gücü bulunmakla birlikte küçük ve kısıtlıların tam fiil ehliyetine sahip olmadığı ve söz konusu durumdaki küçük ve kısıtlıların kanuni temsilcilerinin rızası olmadıkça kendi işlemleriyle borç altına girmelerinin mümkün olmadığı hükme bağlanmıştır. Velayet kendilerinden alınarak üçüncü kişilere verilmemişse^[21] küçüklerin kanuni temsilcisine veli, kısıtlıların kanuni temsilcilerine ise vasi denilir. Medeni Kanunun 342. maddesinde ana ve baba, velayetleri çerçevesinde üçüncü kişlere karşı çocuklarının yasal temsilcisidir denilmek suretiyle ve yine Medeni Kanunun 403. maddesinde vasi, vesayet altındaki küçük veya kısıtlının kişiliği ve malvarlığı ile ilgili bütün menfaatlerini korumak ve hukuki işlemlerde onu temsil etmekle yükümlüdür denilmek suretiyle kanuni temsilcilerin kim olduğu açıkça hükme bağlanmıştır. Bu sebeple küçüklerin kanuni temsilcileri, kendilerinden velayet görevi alınmamışsa velileri, alınmışsa vasileri; kısıtlıların ise kanuni temsilcileri vasileridir.

G. Diğer Kişi ve Kişiliği Olmayan Teşekküllerde Kanuni Temsilci

            Yukarıda sayılanlar dışında, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcileri ise söz konusu teşekkülü idare ve dışa karşı temsil eden kişi, yabancı kişi veya kurumlarda ise kanuni temsilci söz konusu kişi veya kurumun Türkiye’de bulunan temsilcisi, 6183 sayılı kanun ile 213 sayılı kanunun uygulanması bakımından kanuni temsilci olarak kabul edilir. Söz konusu temsilcilerin belirlenmesinde iç ilişkiye bakılarak tespit yapılması gerekmektedir. Bu kapsamda kişiliği olmayan topluluklarda topluluğu oluşturan kişilerin anlaşması ile topluluğu yöneten, böyle bir anlaşma yoksa fiili olarak topluluğu yöneten ve topluluk adına üçüncü kişilerle işleme girişen, topluluğu oluşturan kişilerden birçoğu ya da hepsi yönetim kapsamında kabul edilebilecek faaliyetlerde bulunuyorsa söz konusu faaliyette bulunan kişi ya da kişilerin kanuni temsilci olarak kabulü gerekir. Aynı şekilde yabancı kişi ve kurumların kanuni temsilcilerinin tespitinde de yabancı kişi ya da kurumun Türkiye için atadığı veya yabancı kişi veya kurumun Türkiye’deki iş ve işlemlerini yürüten kişi ya da kişilerin kanuni temsilci olarak kabulü gerekir.

II. KANUNİ TEMSİLCİLERİN AMME ALACAKLARINDAN SORUMLULUĞU

1. Genel Olarak

            Kanuni temsilcilerin temsil ettiği kişilere ait amme borçlarından dolayı sorumluluğu 6183 sayılı AATUHK’nin mükerrer 35. maddesi ile ve 213 sayılı VUK’un 10. maddesinde ayrı ayrı düzenlenmiştir. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında kanunun amme borçlarının takip ve tahsilinin gösterildiği kanun olması nedeniyle yalnızca vergi ve vergiye bağlı olan diğer amme alacaklarının düzenlendiği Vergi Usul Kanunu’na göre genel nitelikte bir kanundur. Başka bir ifadeyle VUK hükümleri AATUHK hükümlerine göre daha özel niteliktedir. Bu nedenle VUK ve AATUHK’da Vergi Usul Kanunu kapsamındaki konulara ilişkin birbirinden farklı düzenlemelerin bulunması durumunda Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanması gerektiği tartışmadan aridir.  Aşağıda ayrı iki başlıkta detaylı olarak inceleneceği üzere kanuni temsilcilerin sorumluluğu konusuna ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi ile Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun mükerrer 35. maddesinde birbirinden farklı düzenlemeler getirilmiştir. Bu itibarla Vergi Usul Kanunu kapsamında kalan amme alacaklarından dolayı kanuni temsilcilerin sorumluluğunda Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi, Vergi Usul Kanunu kapsamı dışında kalan amme alacaklarından dolayı kanuni temsilcilerin sorumluluğunda ise Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un mükerrer 35. maddesi hükmü uygulanmalıdır. Bu nedenle iki kanun hükmünün aynı olaya birlikte uygulanması mümkün olmayıp^[22] bu sebeple biz iki kanun hükmü açısından sorumluluğun ayrı olarak ele alınmasının faydalı olacağı kanaatindeyiz.

2. 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna Göre Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu

            A. Genel Olarak

            Her vergi borcu, bir kamu borcudur ama her kamu borcu bir vergi borcu değildir. Daha yalın bir ifadeyle kamu borcu kavramı vergi borcunu da kapsayan üst bir kavramdır. Vergi Usul Kanununda ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ayrı olarak kanuni temsilcilerin borçlarının düzenlenmiş olması^[23] karşısında her iki düzenlemenin birbiriyle çelişmesi, birbirlerinden farklı hükümler ihtiva etmesi gerekir.^[24] Zira AATUHK’da bulunan hükümler vergi alacaklarının da kamu alacağı olması karşısında vergi alacağına da uygulanacak, VUK ile de farklı düzenlemeler getirilmesi durumunda anılan düzenleme VUK kapsamındaki alacaklar için uygulanacak diğer kamu borçları açısından ise uygulanamayacaktır. Bu itibarla iki düzenlemenin aynı olması durumunda Vergi Usul Kanununun söz konusu hükmünün gerekliliği meselesi tartışılacaktır.

            Ancak 6183 sayılı AATUHK’un mükerrer 35. maddesini düzenleyen 4108 sayılı kanunun gerekçesinde söz konusu maddenin, Danıştay’ın yerleşik uygulamaları uyarınca vergi dışında diğer amme alacakları için anılan madde uyarınca sorumlu tutulamayan kanuni temsilcilerin sorumluluğu yoluna gidilebilmek ve bu tür alacaklar için genel hükümlere başvurmamak için getirildiği belirtilmiştir. Belirtilen düzenlemenin yürürlüğe girmesinden sonra ortaya çıkan uyuşmazlıklarda Danıştay’ın genel yaklaşımı 6183 sayılı Kanun, 1. maddesinde sayılan vergi dahil tüm amme alacaklarının tahsil usulünü düzenlediğinden, mükerrer 35. madde de vergi ve buna bağlı alacaklar için uygulanabilir gibi görünse de, Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinin özel nitelikli bir tahsil hükmü olan ikinci fıkrası zımnen veya açık olarak ilga edilmediği için, vergi ve buna bağlı alacaklarda mükerrer 35. maddenin uygulanma olanağı bulunmadığı, nitekim kanunun gerekçesinde de VUK’un 10. maddesine atıfta bulunarak mükerrer 35. maddenin “diğer amme alacakları” için getirildiği belirtilmekle, paralel bir düzenlemeyle bu ayrıma gidilmiş olduğu, bu durumda vergi ve buna bağlı alacaklarda kanuni temsilcilerin takibi için uygulanacak madde özel hüküm olan Vergi Usul Kanununun 10. maddesi olup, 6183 sayılı kanunun mükerrer 35. maddesinin ancak diğer amme alacakları için uygulanabileceği şeklindedir.^[25]

B. İki Maddenin Birlikte Uygulanabileceğinin Düzenlemesi ve Anayasa Mahkemesi’nin İptal Kararı

            6183 sayılı AATUHK mükerrer 35. maddesine 04.06.2008 tarih ve 5766 sayılı kanunun 4. maddesi ile ek fıkra getirilerek Vergi Usul Kanununun 10. maddesinde yer alan kanuni temsilcilerin sorumluğuna ilişkin hüküm ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun mükerrer 35. maddesinde yer alan kanuni temsilcilerin sorumluluğuna ilişkin hükümlerin birlikte uygulanmasına imkan verilmiştir. Anılan düzenleme “Kanuni temsilcilerin sorumluluğuna dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmaz” şeklindedir. Vergi Usul Kanunu kapsamında yer alan alacaklar açısından da Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un kanuni temsilcilerin sorumluluğa ilişkin hükümlerinin uygulanmasına imkan veren düzenleme akabinde idarelerce VUK kapsamında kalan alacaklar açısından da AATUHK’nun sorumluluğuna ilişkin hükümlerinin kusursuz sorumluluk olması, VUK’un sorumluluğa ilişkin hükümlerinin ise kusur sorumluluğu olması nedeniyle, AATUHK hükümlerine göre kanuni temsilciler hakkında takipe girişilmiş ve bu kapsamda aracına haciz tatbik edilen kişinin aracı üzerindeki haczin kaldırılması için  kanuni temsilci tarafından açılan davanın temyiz incelemesi neticesinde Danıştay tarafından “213 sayılı Kanunda kanuni temsilcilerin sorumluluğunu düzenleyen ve 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesiyle benzer hükümler içeren ancak sorumluluk için kusur arayan 10uncu maddenin aynı anda tatbik edilmesi sonucunu doğuran mükerrer 35. maddeye 5766 sayılı kanunla eklenen son fıkranın hukuk devletinin teme ilkelerinden biri olan, uygulancak yasal düzenlemelerin herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır olmasını gerektiren ve bireylerin hukuksal güvenliğinin sağlanması bakımından da önem arz eden belirtlilik ilkesine uygun düşmemektedir” gerekçesiyle anılan kanun hükmünün iptali için Anayasa Mahkemesi’ne başvurulmuştur.

            Anayasa Mahkemesi^[26] tarafından ise “213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde, kanuni temsilcilerin sorumluluklarına ilişkin hükümlerin düzenlenmiş olması, bu Kanun kapsamındaki amme alacaklarının takibinin itiraz konusu kurala göre yapılmasına engel teşkil etmemektedir. Dolayısıyla itiraz konusu kural nedeniyle, 213 sayılı Kanun kapsamına giren amme alacakları da dahil olmak üzere tüm amme alacakları için takip yapılması mümkündür. Bu durumda her iki kanunun aynı maddi olaya uygulanabilmesi nedeniyle, iki ayrı kanuni düzenlemeden hangisinin uygulanacağı konusunda belirsizlik oluşmaktadır. Dolayısıyla itiraz konusu kural hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmamaktadır.” gerekçesiyle anılan düzenleme iptal edilmiştir.

            Anayasa Mahkemesi kararı ile Danıştay yerleşik içtihadlarından da görüldüğü üzere kanuni temsilcilerin sorumluluğunu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10. maddesi ile aynı konuya ilişkin düzenleme getiren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun mükerrer 35. maddesinin aynı olaya birlikte uygulanması mümkün olmayıp, 213 sayılı Kanun kapsamında yer alan alacaklar açısından kanuni temsilcilerin sorumluluğuna 213 sayılı Kanunun 10. maddesi, bu kapsam dışındaki diğer kamu alacakları açısından ise 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesinin uygulanması gerekmektedir.

C. Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğunun Şartları

            Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un mükerrer 35. maddesinde tüzel kişilerin, vakıflar gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküller ile yabancı şahıs veya kurumların malvarlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının kanuni temsilcilerden ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin malvarlıkları ile yabancı şahıs veya kurumların Türkiye’deki temsilcilerinden tahsil yoluna gidileceği düzenlenmiştir.

            Öncelikle belirtmek gerekir ki, kanunun mükerrer 35. madde hükmünün kanuni temsilcilere uygulanabilmesi, kanuni temsilciler hakkında 6183 sayılı AATUHK hükümleri uyarınca takibe girişilebilmesi için öncelikle amme borçlusu olan gerçek veya tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekkülden alacağın tahsili için takip yapılması gerekmektedir. Bu husus madde metninde açıkça hükme bağlanmış olup, bu itibarla kanuni temsilciler açısından takip başlatılmasının şarta bağlı olduğu, bu şartın da gerçek veya tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküller yönünden takibe girişilmesi, alacaklı idarenin 6183 sayılı Kanunun 54. maddesinde yazılı cebri tahsil yöntemlerine başvurması ve bir sonuç alınmammış olmasıdır.^[27] Bu itibarla kanuni temsilcilerin amme borçlarından sorumluluğu maddede fer’i bir sorumluluk olarak öngörülmüş olduğunun ifade edilebilmesi mümkündür. Bu nedene amme borçlusu hakkında 6183 sayılı kanuna göre yapılan takip muameleleri sonucunda amme borçlusunun haczi kabil herhangi bir malvarlığının bulunamaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevirilmesine rağmen alacağı karşılamaması gibi nedenler kanuni temsilci aleyhine takibe girişilebilmesinin ön şartıdır. Alacağı tahsil için gerekli işlemlerin yapılmadığı, alacağın amme borçlusundan tahsili için etkili tüm yollara başvurulmadığı durumda ise kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilmesi mümkün değildir. Nitekim Seri A, Sıra 5 Nolu tahsilat Genel Tebliği ile değişen seri A, Sıra 1 Nolu tahsilat genel tebliğinde de tahsil edilemeyen amme alacağından söz edilebilmesinin ancak takip muameleleri sonunda söz konusu olacağı belirtilmiştir. Nitekim 6183 sayılı Kanun’un 3. maddesine göre de tahsil edilemeyen amme alacağı “Amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını” ifade ettiği belirtilmektedir. Bu itibarla tüzel kişilik hakkında cebri tahsil yöntemlerine başvurulmadan, alacağın tahsil edilemeyeceğinden söz edilemeyecek ve kanuni temsilcilerin sorumluluğu yoluna gidilemeyecektir.

            Fakat, kanun tarafından asıl borçlu gerçek veya tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküller aleyhine takip yapılmakla birlikte tüm işlemler tamamlanmadan, kanuni temsilciler aleyhine takip yapılmasına da belirli şartlarla imkan verildiği görülmektedir. Söz konusu şartlar ise şirket aleyhine 6183 sayılı kanun hükümleri uyarınca takip yapılması, söz konusu takip sırasında ise amme borçlusunun malvarlığından alacağın kısmen veya tamamen tahsil edilemeyeceğinin anlaşılmasıdır. Bu gibi durumlara örnek olarak ise amme alacağı için amme borçlusu aleyhine takip başlatılmasına rağmen, borçlunun iflas etmesi ve alacağı karşılayan yeterli malvarlığının bulunmadığının görülmesi, haczedilen malların takdir edilen kıymetlerine göre alacağı karşılamaya yetmeyeceğinin anlaşılması, borçlunun bulunamaması gibi nedenler gösterilebilir.^[28][29][30]

            Kanuni temsilcilerin sorumluluğu bahsinde ayrıca belirtmek gerekir ki 6183 sayılı kanunun mükerrer 35. maddesi bir tür kusursuz sorumluluk hali öngörmektedir. Bu itibarla kanuni temsilcilerin üzerine düşen tüm görevleri yerine getirdiğini, amme alacağının tahsil edilemeyişinin kendisinden kaynaklı bir nedenden dolayı olmadığını ispat ederek sorumluluktan kurtulması mümkün değildir. Zira kanun yalnızca amme alacağının amme borçlusundan tahsil edilememesini yeterli görmüş, yukarıda ifade edilen şartlar dışında ayrıca kanuni tensilcinin kusurlu davranışı gibi bir şart aramamıştır.

            Son olarak belirtmek gerekir ki kanuni tensilciler, amme borçlusunun malvarlığından tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu alacaklarının doğduğu ve ödenmesi gerektiği dönemde amme borçlusunu temsile yetkili bulunan şahısların temsil yetkilerinin sona erdiği/ kaldırıldığı tarihe kadar olan amme borçlusunun borçlarının tamamından sorumlu olacaklardır. Diğer bir ifadeyle kanuni temsilcilerin bu sıfata sahip olmadığı döneme ilişkin borçlardan sorumlu tutulmaları mümkün değildir.^[31]  Ancak belirtmek gerekir ki tüzel kişilerin tasfiye haline girmesi veya tasfiye edilmiş olması kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını ortadan kaldırmaz.

D. Sorumluluğun Fer’iliği

            Amme alacağını ödemek zorunda olan gerçek ve tüzel kişilerle, bunların kanuni temsilcileri veya mirasçıları, vergi mükellefleri vergi sorumluları kefiller, yabancı şahıs ve kurum ve temsilcileri amme borçlusudur.^[32] Fakat söz konusu kişilerden kanuni temsilcilerin gerek AATUHK mükerrer 35. maddesi gerekse de VUK 10 hükmü kapsamındaki sorumlulukları fer’i niteliktedir.^[33] Sorumluluğun fer’i nitelikte olması nedeniyle borç için asıl yükümlünün takip edilmeden sorumluya başvurulması mümkün değildir.

            Şirket ortaklarının da kamu borçlarından sorumlu olduğu durumlarda kanuni temsilciler ile şirket ortaklarından hangisine önce takip yapılacağı başka bir deyişle söz konusu kişiler açısından takip sırasının ne olduğu hususunda yeterli açıklık bulunmamakla birlikte kanaatimizce burada öncelikle şirketten tahsil edilemeyen alacak için kanuni temsilcilere başvurulmalı kanuni temsilcilerden tahsil edilemeyen şirket borçları açısından en son olarak ortaklara gidilmelidir. Zira şirketi idare ve temsil eden kişi ya da kişilerin sorumluluğa öncelikle katlanması hakkaniyet ilkesine daha uygundur. Zira ortaklar şirket işleyişine genel olarak herhangi bir müdahalede bulunmadığı gibi çoğu zaman şirket işleyişi ve şirketin durumu ile ilgili olarak gerekli bilgiye de sahip değillerdir.^[34]

            Kanuni temsilcilerin amme borcundan sorumluluğu bahsinde son olarak belirtmek gerekir ki kanuni temsilciler tarafından anılan amme borcunun ödenmesi üzerine kanuni temsilciler söz konusu ödeme miktarı açsından asıl amme borçlusuna rücu edebilirler.

3. Vergi Usul Kanununa Göre Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu

            Vergi Usul Kanununun 10. maddesinde de kanuni temsilcilerin sorumluluğunun düzenlendiğini, fakat Vergi Usul Kanununun, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre özel nitelikte olmasından dolayı kanuni temsilcilerin sorumluluğu bahsinde VUK kapsamında yer alan alacaklar açısından AATUHK hükümlerinin uygulanmasının mümkün olmadığını, iki maddenin de birlikte uygulanması sonucunu doğuracak şekilde yapılan kanuni düzenlemenin de Anayasa Mahkemesi tarafından belirlilik ilkesine aykırılık dolayısıyla hukuk devletine (Anayasa, md. 2) aykırı bulunarak iptal edildiğine yukarıda değinmiştik.^[35] Söz konusu iki düzenlemenin birbirine benzer yönleri bulunmakla birlikte biz burada yalnızca iki müessesenin birbirinden ayrılan noktalarına temas etmekle yetineceğiz.

1. VUK 10. Maddesinin Uygulama Alanı

            Vergi Usul Kanunu’nun sorumluluğa ilişkin 10. maddesi hükmü dolayısıyla,  Vergi Usul Kanunu kapsamında kalan kamu alacakları açısından 6183 sayılı Kanunun kanuni temsilcilerin sorumluluğuna ilişkin mükerrer 35. maddesinin uygulanması mümkün olmayıp, Vergi Usul Kanunu kapsamında yer alan amme alacakları açısından VUK’nun 10. maddesi uygulanacaktır.

            10. maddenin uygulanabileceği alanlar olan vergi ve vergiye bağlı alacakların sınırı VUK’un 1 ve 2. maddelerinde çizilmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 1. maddesinde kanunun hükümlerinin uygulanacağı alanlar   şu şekilde gösterilmiştir: “Bu kanun hükümleri ikinci maddede yazılı olanlar dışında, genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar hakkında uygulanır. Yukarıda yazılı vergi, resim ve harçlara bağlı olan vergi, resim ve zamlar da bu kanuna tabidir. Bu kanunun hükümleri kaldırılan vergi, resim ve harçlar hakkında da uygulanır. “ VUK’un 2. maddesinde ise Gümrük ve Tekel vergilerinin VUK kapsamında olmadığı belirtilmiştir. Bu nedenle Gümrük ve Tekel vergilerine ilişkin sorumlulukta Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri, bunun dışında yer alan genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar ile bu vergi, resim ve harçlara bağlı olan vergi, resim ve zamlara ilişkin sorumlulukta ise Vergi Usul Kanunu hükümleri uygulanacaktır.

B. Sorumluluğun Şartları

            Vergi Usul Kanununun 10. maddesi ile Vergi Usul Kanununda yer alan kanuni ödevleri yerine getirmek yükümlülüğü kanuni temsilcilere verilmiştir. Bu ödevler ise Vergi Usul Kanununda işe başlamayı bildirme,^[36] adres değişikliğinin bildirilmesi,^[37] iş değişikliğinin bildirilmesi,^[38] iş bırakmanın bildirilmesi,^[39] defter turma,^[40] belge düzenine uyma,^[41] ekim ve sayım beyanı,^[42] vergi karnesi alma,^[43] defter ve belgeleri muhafaza ve ibraz^[44] gibi başlıklar halinde Vergi Usul Kanununda sayılmıştır. Bu ödevlerini yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya sorumluların varlığından tamamen veya kısmen alınmayan ya da zamanaşımına uğramış, vergi ve buna bağlı alacaklar kanuni ödevlerine yerine getirmeyen kanuni temsilciden alınır.^[45] Görüldüğü üzere kanuni temsilcilerin asıl borçluya ait VUK kapsamındaki borçlardan sorumlu tutulabilmesinin ilk şartı kanuni temsilci tarafından vergi ile ilgili ödevlerin yerine getirilmemesidir. Bu itibarla AATUHK hükümlerinden farklı olarak VUK’nun 10. maddesine göre kanuni temsilcilerin sorumluluğu kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir.

            Sorumluluğun bir diğer şartı ise kanuni temsilci tarafından vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilmemiş olması dolayısıyla VUK kapsamındaki amme alacağının asıl borçludan tahsil edilememiş olmasıdır. Hemen belirtmek gerekir ki alacağın tahsil edilemediğini ispat yükümlülüğü vergi dairesinde olup, hangi durumlarda alacağın tahsil edilememiş sayılacağına ilişkin AATUHK hükümleri uyarınca yukarıda yapılan açıklamalar burada da geçerlidir. Yalnız, AATUHK hükümleri çerçevesinde kanuni temsilcilerin sorumluluğuna gidilebilmesini mümkün kılan “alacağın tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması” durumunun kanuni temsilcilerin VUK 10. maddesi uyarınca sorumluluğu yoluna gidilebilmesi açısından uygulanmayacağını belirtmekte fayda görüyoruz.

            Bu itibarla kanuni temsilcilerin kamu borçlarından sorumluluğunun fer’iliği, VUK’un 10. maddesi kapsamındaki vergi borçları açısından da uygulanacak olup, buradaki farklılık amme alacağının kanuni temsilcilerden tahsil cihetine gidilebilmesi için asıl vergi borçlusu şirketten tahsil imkansızlığının gerçekleşmesi noktasındadır. Burada VUK kapsamındaki alacakların asıl borçludan tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması halinde kanuni temsilciye başvurulması mümkün değildir. Söz konusu şartların gerçekleşmesi ile ödenemeyen ve VUK kapsamında kalan amme alacağı açısından kanuni temsilcilerin sorumluluğu yoluna gidilecektir. Yukarıda 6183 sayılı Kanun kapsamında sorumluluktan söz ederken ifade edildiği üzere, kanuni temsilcilerin yalnızca temsil görevini yürüttüğü süre içindeki ödevlerden sorumlu tutulması mümkündür.^[46]  Bunun dışında tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da ortadan kaldırmaz.

            Son olarak belirtmek gerekir ki temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.

III. SONUÇ

            6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda, amme alacağının asıl borçlusu olan kişilerden girişilen cebri tahsil işlemi neticesinde amme alacağının, tahsil edilememiş olması ya da tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması halinde söz konusu kişilerin ya da kişiliği olmayan toplulukların kanuni temsilcilerinden ya da söz konusu teşekkülü idare edenlerin malvarlığından alınması öngörülmüştür. Söz konusu kişi ya da kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcilerinin ya da idare edenlerinin belirlenmesinde söz konusu kişi ya da teşekküllerin           düzenlendiği kanun hükümlerine, böyle bir kanun hükümlerinin bulunmaması halinde ise fiili duruma bakılarak teşekkülü idare edenlerin belirlenmesi gerekmektedir.

            6183 sayılı kanun kapsamında amme alacağı, Vergi Usul Kanunu kapsamındaki alacakları kapsayan bir üst kavram olmasına rağmen 213 sayılı Kanun’un 10. maddesindeki özel düzenleme nedeniyle borcun konusunun 213 sayılı Kanun kapsamında olması halinde kanuni temsilciler hakkında 6183 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanması mümkün değildir. Bu nedenle 213 sayılı Kanun kapsamındaki alacaklarda kanuni temsilcilerin sorumluluğu bahsinde 213 sayılı Kanun’un 10. maddesi, 213 sayılı Kanun kapsamı dışında kalan amme alacakları açısından ise kanuni temsilcilerin sorumluluğu bahsinde 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesi hükmü uygulanmalıdır.

            6183 sayılı Kanun, kanuni temsilcilerin sorumluluğu açısından kusursuz sorumluluk hali öngörmesine rağmen, 213 sayılı kanunda kanuni temsilcilerin kendi kusurları nedeniyle sorumlu tutulduğu görülmektedir. Her ikisi açısından da sorumluluk fer’i nitelikte olup, kanuni temsilciye başvurmadan önce alacağın asıl borçluda tahsil cihetine gidilmesi gerekmektedir. Son olarak belirtmek gerekir ki kanuni temsilcilerin ödedikleri amme alacağı için asıl borçlu durumunda olan tüzel kişiler ya da tüzel kişiliği olmayan teşekküllere başvurması mümkündür.

KAYNAKÇA

            Anayasa Mahkemesi 19.03.2015 tarih, 2014/144 E. 2015/29 K. sayılı karar

            Aslaner Hakan, 6183 sayılı Kanun Kapsamında Kamu Alacaklarının Haciz Yolu İle Tahsili, Yetkin Yayınları, Ankara 2010

            Çelik Binnur, Kamu Alacaklarının Korunması Bakımından Limited Şirket Ortaklarının Sorumluluğu, Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Sayı 4/2000

            Danıştay 3. Daire 2006/1034 Esas, 2007/577 Karar sayılı karar

            Danıştay 3. Dairesi, 12.05.998 tarih, 1996/6514 E. 1998/1701 K. sayılı karar

            Danıştay 4. Daire, 2008/5380Esas, 2009/1913 Karar sayılı karar,

            Danıştay 4. Dairesi, 29.04.1997 tarih, 1996/3660 E. 1997/1238 K. sayılı karar

            Danıştay 7. Dairesi, 19.02.2003 tarih, 2000/7167 E. 2003/434 K. sayılı karar

            Danıştay 11. Daire 1998/2473 Esas, 1998/3849 Karar sayılı karar

            Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2002/610 E, 2003/319 K sayılı karar

            Gerçek Adnan, Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Hukuku, 2. Baskı, Ekin Basım Yayın Dağıtım, Bursa-2011

            Gerçek Adnan, Limited Şirketlerde Kanuni Temsilciler Ve Ortakların Vergi Borcundan Sorumluluğu, Yaklaşım Dergisi, Sayı 83, Kasım 1999

            Güzel Ahmet/ Özdemir Muharrem, Amme Alacakları Tahsil Usul ve Esasları, Nobel Kitabevi

            Karakoç Yusuf, Kamu Alacaklarının Tahsili Aşamasında Ortaya Çıkan ve Vergi Yargısında Çözümlenen Uyuşmazlıklar, Yetkin Yayınları, Ankara 2000

            Karahan Sami, Şirketler Hukuku, Güncellenmiş 2. Baskı, Mimoza Yayınları, Aralık 2013

            Maliye Bakanlığı, Seri A, Sıra 1 Nolu Tahsilat Genel Tebliği

            Maliye Bakanlığı, Seri A, Sıra 5 Nolu Tahsilat Genel Tebliği

            Maliye Bakanlığı, 387 Nolu Tahsilat Genel Tebliği

            Maliye Bakanlığı, 405 Nolu Tahsilat Genel Tebliği

            Öncel Mualla,Vergi Hukuku Açısından Sorumluluk, Prof. Dr. Fadıl H. Sur’un Anısına Armağan, Ankara: A.Ü. SBF Yayını No: 522, 1983

            Saban Nihal, “Birleşik Devletler Temyiz Mahkemesi’nin Bir Kararı Işığı Altında Alter Ego Doktrini ve AATUHK 35 ve Mük. 35 md” Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:90, Mart 1996

            Serim Nilgün, 6183 Sayılı Kanunda Amme Alacaklarının Korunması, Türkmen Kitabevi, İstanbul 2007

            Serim Nilgün, 6183 Sayılı Kanunda Amme Alacaklarının Korunması, Türkmen Kitabevi, İstanbul 2007

---

^[1] Bkz. Medeni Kanun, md. 47

[2] Hakan Aslaner, 6183 sayılı Kanun Kapsamında Kamu Alacaklarının Haciz Yolu İle Tahsili, Yetkin Yayınları, Ankara 2010, s. 78

^[3] Nilgün Serim, 6183 Sayılı Kanunda Amme Alacaklarının Korunması, Türkmen Kitabevi, İstanbul 2007, s. 11

^[4] Adnan Gerçek, Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Hukuku, 2. Baskı, Ekin Basım Yayın Dağıtım, Bursa-2011, s. 218

^[5] Ahmet Güzel/ Muharrem Özdemir, Amme Alacakları Tahsil Usul ve Esasları, Nobel Kitabevi, s. 62

^[6] Karahan, a.g.e., s. 266

^[7] Karahan, a.g.e., s. 277

^[8] TTK, md. 213

^[9] TTK, md. 31/1. Ayrıca belirtmek gerekir ki tescil ve ilanın yapılmadığı durumlarda eski temsilcinin sorumluluğu ortadan kalkmayacak başka bir itibarla üçüncü kişi konumundaki idareye karşı ilan edilmemiş olması nedeniyle temsil yetkisinin sona erdiğinden söz edilemeyecektir. Yargıtay’ın görüşü de bu doğrultudadır. Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, 2012/21-734 Esas, 2013/152 Karar sayılı ve 30.01.2013 tarihli karar, Yargıtay 12. Hukuk Dairesi’nin 26.02.2002 tarih, 2002/3171 Esas, 2002/3973 Karar sayılı karar, emsal.yargıtay.gov.tr, Erişim Tarihi: 30.12.2015

^[10] Karahan, a.g.e., s. 325

^[11] Güzel/ Özdemir, a.g.e., s. 63

^[12] TTK, md. 570, 571

^[13] Sami Karahan, Şirketler Hukuku, Güncellenmiş 2. Baskı, Mimoza Yayınları, Aralık 2013, s. 396

^[14] TTK, md. 367

^[15] AATUHK, md. 35

^[16] TTK, md. 623.

^[17] Güzel/Özdemir, a.g.e., s. 64

^[18] Koop.K., md. 58

^[19] TMK, md. 13

^[20] TMK, md. 16

^[21] Bu duruma örnek olarak Medeni Kanunun 337. maddesi gösterilebilir.

^[22] Fakat uygulamada kanuni temsilciye gönderilen ödeme emirlerinde iki kanun hükmüne birden değinildiği ve iki kanun hükmünün aynı olaya birlikte uygulanmaya çalışıldığı görülmektedir. Söz konusu yönde gelişen uygulamanın ise aşağıda yer verilen Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı karşısında hukuken hatalı olduğunu belirtmekte fayda görüyoruz.

^[23] 6183 sayılı AATUHK, mük. md. 35, 213 sayılı VUK, md. 10

^[24] Aslaner, a.g.e., s. 92

^[25] Danıştay 7. Dairesinin 19.02.2003 tarih, 2000/7167 Esas, 2003/434 Karar sayılı kararı, Danıştay 4. Dairesinin 29.04.1997 tarih, 1996/3660 Esas, 1997/1238 Karar sayılı kararı, Danıştay 3. Dairesinin 12.05.998 tarih, 1996/6514 Esas, 1998/1701 Karar sayılı kararı, www.legalbank.net, Erişim Tarihi: 15.12.2015

^[26] Anayasa Mahkemesi’nin 19.03.2015 tarih, 2014/144 Esas, 2015/29 Karar sayılı kararı, www.legalbank.net, Erişim Tarihi, 12.12.2015

^[27] Aslaner, a.g.e., s.96

^[28] Aslaner, a.g.e., s. 96, Güzel/ Özdemir, a.g.e., s. 67

^[29] Seri A, Sıra 5 Nolu Tahsilat Genel Tebliği, www.gib.gov.tr, Erişim Tarihi, 02.01.2016

^[30] 6183 sayılı AATUHK madde 3

^[31] Güzel/Özdemir, a.g.e., s. 67

^[32] Nilgün Serim, 6183 Sayılı Kanunda Amme Alacaklarının Korunması, Türkmen Kitabevi, İstanbul 2007, s. 10

^[33] Mualla Öncel, Vergi Hukuku Açısından Sorumluluk, Prof. Dr. Fadıl H. Sur’un Anısına Armağan, Ankara: A.Ü. SBF Yayını No: 522, 1983, s. 39

^[34] Aynı yönde Bkz. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2002/610 E, 2003/319 K sayılı kararı,  Danıştay 11. Dairesinin 1998/2473 Esas, 1998/3849 Karar sayılı kararı, Adnan Gerçek, Limited Şirketlerde Kanuni Temsilciler Ve Ortakların Vergi Borcundan Sorumluluğu, Yaklaşım Dergisi, Sayı 83, Kasım 1999, s.220

    Karşı yönde Bkz. Danıştay 3. Dairesi, 2006/1034 Esas, 2007/577 Karar sayılı kararı, Danıştay 4. Daire, 2008/5380Esas, 2009/1913 Karar sayılı karar, Nihal Saban, Birleşik Devletler Temyiz Mahkemesi’nin Bir Kararı Işığı Altında Alter Ego Doktrini ve AATUHK 35 ve Mük. 35 md” Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:90, Mart 1996, s. 146

      Ayrıca tahsilat genel tebliğinde bu hususta herhangi bir sıra bulunmadığın belirtmekte fayda görüyoruz.

^[35] Bkz. s. 11 vd.

^[36] VUK, md. 153

^[37] VUK, md. 157

^[38] VUK, md. 158

^[39] VUK, md. 160

^[40] VUK, md. 171 vd

^[41] VUK, md. 227

^[42] VUK, md.243

^[43] VUK, md. 247

^[44] VUK, md. 253

^[45] Aslaner, a.g.e., s. 86

^[46] Kanuni temsilcilerin temsilci olmadığı dönemde yerine getirilmeyen ödevlerden sorumlu tutulmasını öngören 6183 sayılı kanunun mükerrer 35. maddesine eklenen fıkranın Anayasa Mahekemesi’nin 2014/144 Esas, 2015/29 Karar sayılı ve 19.03.2015 tarihli kararıyla iptal edildiğini belirtmekte fayda görüyoruz.